Recenti aggiornamenti sul regime dei lavoratori impatriati: smart working e frontalieri

Il regime fiscale agevolato per i lavoratori impatriati, oggi disciplinato dall’art. 5 del D.lgs. 209/2023, in vigore dal 1° gennaio 2024,  continua a essere oggetto di rilevanti chiarimenti interpretativi da parte dell’Agenzia delle Entrate, in particolare con riferimento a fattispecie che riflettono l’evoluzione dei modelli lavorativi e della mobilità internazionale.

Tra i profili di maggiore interesse operativo rientrano, da un lato, lo svolgimento dell’attività lavorativa in modalità di smart working in Italia nei confronti di datori di lavoro esteri e, dall’altro, il rientro in Italia di soggetti che, nel periodo di residenza all’estero, hanno operato come lavoratori frontalieri. Le risposte agli interpelli n. 2 e n. 12 del 12 e 20 gennaio 2026 offrono indicazioni sistematiche che contribuiscono a delineare l’ambito applicativo del nuovo regime, in continuità con i principi affermati sotto la previgente disciplina.

1. Decorrenza e ambito applicativo del nuovo regime

Il regime agevolato dei lavoratori impatriati si applica ai soggetti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 1° gennaio 2024, ai sensi dell’art. 5 del D.lgs. 209/2023, e che soddisfano i requisiti soggettivi e temporali previsti dalla norma.

L’agevolazione opera con riferimento ai redditi prodotti in Italia a partire dal periodo d’imposta di acquisizione della residenza fiscale, rendendo centrale la pianificazione del rientro e la corretta individuazione del momento in cui si realizza il trasferimento ai fini dell’art. 2 del TUIR.

In tale contesto, assumono particolare rilievo le modalità concrete di svolgimento dell’attività lavorativa e il collegamento territoriale dei redditi.

2. Smart working in Italia per datore di lavoro estero

Con la risposta a interpello n. 2 del 12 gennaio 2026, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il regime degli impatriati può trovare applicazione anche qualora il lavoratore, una volta trasferita la residenza fiscale in Italia, svolga l’attività lavorativa in modalità di smart working alle dipendenze di un datore di lavoro estero.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’art. 5 del D.lgs. 209/2023 non richiede che l’attività lavorativa di lavoro dipendente sia svolta presso un datore di lavoro stabilito in Italia.

L’elemento dirimente è, piuttosto, che l’attività lavorativa sia svolta prevalentemente nel territorio dello Stato, ossia per un numero di giorni superiore a 183 nel periodo d’imposta.

Nel caso esaminato nella risposta ad interpello n. 2/2026, il lavoratore aveva cambiato datore di lavoro rispetto a quello per cui era impiegato durante il periodo di residenza all’estero.

Tale circostanza non è stata ritenuta ostativa all’accesso al regime dei lavoratori impatriati, rilevando unicamente ai fini del computo del periodo minimo di residenza estera richiesto per l’applicazione dell’agevolazione, di sei anziché tre periodi d’imposta.

3. Continuità interpretativa con il previgente regime

Un ulteriore profilo di interesse emerge dal richiamo, operato dall’Agenzia delle Entrate, ai chiarimenti forniti sotto la previgente disciplina di cui all’art. 16 del D.lgs. 147/2015, ritenuti applicabili anche nel nuovo contesto normativo in quanto compatibili.

In particolare, viene confermato il principio secondo cui i redditi di lavoro dipendente derivanti da attività svolta fisicamente in Italia costituiscono redditi di fonte italiana, anche quando la remunerazione è corrisposta da un soggetto estero.

Tale impostazione, già affermata in precedenti documenti di prassi, consente di includere nel perimetro dell’agevolazione i redditi derivanti da attività svolte in smart working dall’Italia, valorizzando il luogo di svolgimento dell’attività piuttosto che la residenza del datore di lavoro.

4. Rientro in Italia di ex lavoratori frontalieri

Con la risposta a interpello n. 12 del 20 gennaio 2026, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il tema dell’accesso al regime degli impatriati da parte di ex lavoratori frontalieri che, dopo un periodo di residenza all’estero, rientrano stabilmente in Italia e continuano a lavorare per il medesimo datore di lavoro italiano.

Il caso esaminato nella risposta ad interpello n. 12/2026 riguarda un lavoratore che, dopo essere stato inizialmente impiegato in Italia, aveva trasferito la residenza all’estero, continuando a svolgere attività lavorativa come frontaliere per la stessa società italiana, per poi rientrare in Italia, acquisendo nuovamente la residenza fiscale.

L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che la continuità del rapporto di lavoro prima e dopo il rientro non preclude, di per sé, l’accesso al regime agevolato.

Tuttavia, in tali ipotesi, la normativa prevede un allungamento del periodo minimo di residenza estera richiesto, pari ad almeno sette periodi d’imposta, anziché, come normalmente, a tre periodi d’imposta.

5. Luogo di svolgimento dell’attività durante la residenza estera

Particolarmente rilevante è il chiarimento secondo cui l’art. 5 del D.lgs. 209/2023 non impone alcuna condizione in merito al luogo di svolgimento dell’attività lavorativa durante il periodo di residenza estera che precede il rientro in Italia.

Ne consegue che lo svolgimento dell’attività lavorativa in Italia, in qualità di frontaliere, alle dipendenze di un datore di lavoro italiano, non è di per sé incompatibile con il regime degli impatriati, purché sia soddisfatto il requisito temporale della residenza fiscale all’estero previsto dalla norma.

Tale impostazione rafforza un approccio sostanziale, volto a valorizzare la residenza fiscale effettiva e la durata del periodo trascorso all’estero, piuttosto che elementi meramente formali legati alla localizzazione dell’attività lavorativa.

6. Implicazioni operative e pianificazione del rientro

I recenti chiarimenti offrono indicazioni di grande rilievo per la pianificazione dei rientri in Italia di lavoratori altamente qualificati con percorsi professionali internazionali complessi.

In particolare, risultano centrali:

·      la corretta ricostruzione della storia di residenza fiscale pregressa;

·      la verifica della durata minima del periodo di residenza estera, soprattutto in presenza di continuità del rapporto di lavoro;

·      l’analisi del luogo effettivo di svolgimento dell’attività lavorativa nel periodo di imposta di rientro;

·      la corretta qualificazione dei redditi come prodotti in Italia.

Una valutazione preventiva di tali profili consente di ridurre i rischi di contestazione e massimizzare l’efficacia dell’agevolazione.

Conclusione

I recenti interventi di prassi dell’Agenzia delle Entrate confermano una lettura evolutiva e sostanziale del regime dei lavoratori impatriati, coerente con le trasformazioni dei modelli lavorativi e con la crescente diffusione dello smart working e delle carriere transnazionali.

L’apertura all’agevolazione sia per chi lavora dall’Italia per datori di lavoro esteri sia per gli ex frontalieri che rientrano nel territorio dello Stato amplia significativamente la platea dei potenziali beneficiari.

Tuttavia, la complessità dei requisiti e delle interazioni con la storia lavorativa e fiscale del contribuente rende essenziale un’analisi puntuale e una pianificazione accurata del rientro, al fine di garantire un accesso corretto e sostenibile al regime agevolato.

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