Imposta sulle successioni e donazioni per chi trasferisce la residenza in Italia: neo-residenti e pensionati esteri

Il trasferimento della residenza fiscale in Italia produce effetti non soltanto sulla tassazione dei redditi, ma anche sull’imposta sulle successioni e donazioni.

La questione assume particolare rilievo per le persone che possiedono immobili, partecipazioni, investimenti finanziari o altri beni all’estero. In questi casi, infatti, la residenza italiana può determinare l’assoggettamento all’imposta italiana anche del patrimonio situato fuori dall’Italia.

Per i soggetti che accedono al regime dei neo-residenti di cui all’art. 24-bis TUIR è tuttavia prevista una specifica deroga.

1. Territorialità dell’imposta sulle successioni

Il principio generale è contenuto nell’art. 2 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUSD).

Se il de cuius è residente in Italia al momento dell’apertura della successione, l’art. 2, comma 1, TUSD prevede l’applicazione dell’imposta a tutti i beni e diritti trasferiti, anche se esistenti all’estero.

Se, invece, il de cuius non è residente in Italia, l’art. 2, comma 2, TUSD limita l’imposta ai soli beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato.

Ne consegue che il trasferimento della residenza in Italia può comportare, in linea generale, il passaggio da una tassazione limitata ai beni italiani a una tassazione del patrimonio mondiale ai fini successori.

2. L’esenzione per i neo-residenti

Una rilevante deroga è prevista per i soggetti che esercitano l’opzione per il regime dei neo-residenti di cui all’art. 24-bis del D.P.R. 917/1986. La disposizione disciplina il regime opzionale applicabile ai redditi prodotti all’estero dai soggetti che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia.

Ai fini successori, la norma centrale è però l’art. 1, comma 158, della L. 11 dicembre 2016, n. 232. La disposizione stabilisce che, per le successioni aperte e le donazioni effettuate durante i periodi d’imposta di validità dell’opzione, l’imposta sulle successioni e donazioni è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti esistenti in Italia.

Il beneficio è particolarmente rilevante per chi trasferisce la propria residenza in Italia mantenendo una parte consistente del patrimonio all’estero.

Un neo-residente che possieda, ad esempio, un immobile in Italia, una villa in Francia e investimenti finanziari in Svizzera può quindi, ricorrendone le condizioni, essere soggetto all’imposta italiana di successione soltanto per i beni esistenti in Italia. I beni esteri restano naturalmente assoggettati alle eventuali imposte previste dagli Stati esteri interessati.

3. Donazioni, trust e altri trasferimenti gratuiti

La disciplina non riguarda soltanto le successioni. L’art. 1, comma 158, L. 232/2016 richiama espressamente anche le donazioni effettuate durante il periodo di validità dell’opzione.

L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 23 maggio 2017, n. 17/E, § 5.3, ha inoltre chiarito che la disposizione deve essere coordinata con l’ambito applicativo dell’imposta sulle donazioni e può riguardare anche gli altri trasferimenti a titolo gratuito.

Il beneficio assume quindi rilievo anche nell’ambito della pianificazione del passaggio generazionale, inclusi, ricorrendone i presupposti, trasferimenti attraverso trust o altri vincoli di destinazione.

La disciplina di trust e vincoli di destinazione è stata peraltro riorganizzata dal D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139, che ha modificato il TUSD con effetto, in generale, per le successioni aperte e gli atti gratuiti effettuati dal 1° gennaio 2025.

4. Esclusione di singoli Stati dall’opzione

Il beneficio successorio deve essere coordinato con l’eventuale esclusione di determinati Stati dal regime. L’art. 24-bis, comma 5, TUIR consente infatti al contribuente di escludere uno o più Stati o territori dall’applicazione dell’imposta sostitutiva sui redditi esteri.

Secondo la circ. Agenzia delle Entrate n. 17/E/2017, § 5.3, l’esclusione produce effetti anche ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni. Pertanto, i beni situati negli Stati esclusi dall’opzione non beneficiano della speciale limitazione territoriale e possono essere assoggettati all’imposta italiana secondo le regole ordinarie.

La scelta degli Stati da includere o escludere dall’opzione dovrebbe quindi essere effettuata considerando non soltanto la tassazione annuale dei redditi, ma anche gli effetti sul futuro trasferimento del patrimonio.

5. Successioni internazionali e doppia imposizione

Le successioni internazionali possono determinare l’applicazione concorrente delle imposte di più Stati. Se, ad esempio, un soggetto residente in Italia possiede un immobile all’estero, l’Italia può tassare il trasferimento sulla base della residenza del de cuius, mentre lo Stato estero può applicare la propria imposta in ragione della localizzazione del bene.

Per evitare o attenuare questi fenomeni assumono rilievo le convenzioni internazionali in materia successoria e, in assenza di una specifica convenzione, il credito per le imposte pagate all’estero.

La rete convenzionale italiana in materia successoria è tuttavia assai più limitata rispetto a quella relativa alle imposte sui redditi. Segnatamente, l’Italia dispone di specifici accordi in materia successoria con sette Paesi, ossia Stati Uniti, Regno Unito, Francia, Danimarca, Svezia, Grecia e Israele.

Particolare rilievo assume la Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni, firmata a Roma il 20 dicembre 1990 e ratificata con L. 14 dicembre 1994, n. 708.

La Convenzione riguarda espressamente sia le successioni sia le donazioni e disciplina la ripartizione della potestà impositiva tra i due Stati in funzione della natura e della localizzazione dei beni.

Per un residente italiano che possieda un immobile in Francia, occorre quindi verificare non soltanto le norme interne italiane e francesi, ma anche le disposizioni della specifica Convenzione applicabile. Questo profilo è particolarmente importante nella pianificazione di patrimoni immobiliari detenuti in più Stati.

6. Il credito per le imposte pagate all’estero

Quando manca una specifica convenzione, il diritto italiano prevede comunque un meccanismo unilaterale per attenuare la doppia imposizione.

L’art. 26, comma 1, lett. b), TUSD prevede la detrazione dall’imposta italiana delle imposte pagate a uno Stato estero in dipendenza della stessa successione e in relazione ai beni esistenti in tale Stato, entro il limite della parte dell’imposta italiana proporzionale al valore dei medesimi beni.

Il credito può ridurre la doppia imposizione, ma non ne garantisce necessariamente l’eliminazione integrale. Differenze nelle aliquote, nelle franchigie, nella determinazione della base imponibile o nei criteri utilizzati per stabilire la localizzazione dei beni possono infatti lasciare una parte del prelievo estero definitivamente a carico degli eredi.

Per i neo-residenti, invece, la tutela può operare in modo più radicale: per i beni esteri coperti dall’opzione, l’art. 1, comma 158, L. 232/2016 limita direttamente la potestà impositiva italiana, senza necessità di eliminare successivamente la doppia imposizione attraverso il credito.

7. Il diverso regime dei pensionati esteri

Una situazione diversa riguarda i pensionati che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia beneficiando dell’art. 24-ter del TUIR.

Tale disposizione consente, al ricorrere delle condizioni previste dalla legge, ai titolari di pensioni erogate da soggetti esteri che trasferiscono la residenza in determinati Comuni italiani di applicare un’imposta sostitutiva del 7% sui redditi di fonte estera. Sotto il profilo delle successioni esiste, tuttavia, una differenza importante rispetto al regime dei neo-residenti.

L’esclusione dei beni esteri dall’imposta sulle successioni e donazioni non è contenuta nell’art. 24-bis TUIR, ma nell’autonoma disposizione dell’art. 1, comma 158, L. 232/2016, che fa specifico riferimento ai soggetti che hanno esercitato l’opzione prevista dall’art. 24-bis.

Non è quindi prevista una corrispondente disposizione che estenda espressamente il medesimo beneficio ai soggetti che applicano il regime dell’art. 24-ter del TUIR.

Per un pensionato che trasferisce la residenza in Italia mantenendo un patrimonio significativo all’estero, il vantaggio del 7% sui redditi esteri deve quindi essere valutato separatamente dalle conseguenze successorie derivanti dalla residenza italiana.

8. Aliquote e franchigie dell’imposta italiana

Anche in assenza di regimi speciali, l’Italia presenta un sistema successorio caratterizzato da aliquote relativamente contenute e significative franchigie.

In base all’art. 7 TUSD, per i trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta si applica l’aliquota del 4%, con una franchigia di 1 milione di euro per ciascun beneficiario.

Per fratelli e sorelle l’aliquota è del 6%, con una franchigia di 100.000 euro per beneficiario.

Per gli altri parenti fino al quarto grado e per determinati affini si applica l’aliquota del 6% senza franchigia, mentre per gli altri soggetti trova applicazione l’aliquota dell’8%.

9. Conclusione

Il trasferimento della residenza fiscale in Italia deve essere valutato anche sotto il profilo della pianificazione successoria e del passaggio generazionale.

Per i neo-residenti di cui all’art. 24-bis del TUIR, l’art. 1, comma 158, L. 232/2016 introduce un beneficio particolarmente significativo, limitando in linea generale l’imposta italiana sulle successioni e donazioni ai beni e diritti esistenti in Italia durante il periodo di validità dell’opzione.

Una corrispondente esclusione non è invece espressamente prevista per i pensionati esteri che applicano l’art. 24-ter del TUIR.

In presenza di patrimoni internazionali, la corretta pianificazione richiede quindi una valutazione coordinata della residenza fiscale, della localizzazione dei beni, del regime speciale eventualmente applicabile, delle convenzioni internazionali e dei meccanismi per evitare la doppia imposizione.

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